问题的提出：税法将保障国家的税收作为立法目标，税收征缴规则是建立在被征税对象企业法人持续经营假设之上，税收公平是税法的基本原则，正常经营企业和破产企业同为企业法人，自然应当同等对待，并没有作出特别规定；破产法的目的主要是妥善解决当企业法人出现资不抵债、明显缺乏清偿能力并且扭亏无望的情况下，破产企业与债权人之间债权债务关系问题。破产法与税法理念和目的方面的冲突，导致破产法与税法法律规则冲突，本文将重点探讨破产实务中遇到的以下几种问题：税务机关作为申请企业进入破产程序主体是否适格问题，税收债权的内容及数额认定问题，破产企业非正常户的解决问题，新增税收债权问题。

一、税务机关作为申请企业进入破产程序主体是否适格
   （一）破产程序的启动模式纵观世界各国的破产立法，对于破产程序的启动方式主要存在两种模式：一种是单纯的申请主义，也叫绝对的破产申请主义；一种是申请主义为主，职权主义为辅。无论哪种模式，皆是各国在破产立法过程中综合考量各种因素作出的抉择。对于我国启动破产程序的模式，中华人民共和国企业破产法(下称破产法)第七条有明确规定，法院在收到相关主体申请后，依据被申请人的具体情况作出是否受理破产申请的裁定。简而言之，我国现行的破产法采用的是单纯的申请主义。既然是申请主义，我们就需要明确申请进入破产程序的主体。依据破产法第七条，申请启动破产程序的主体包括两类，第一类是破产企业，就是通常我们所称的债务人，一类是被申请人的债权人。虽然破产法对申请启动破产程序的启动主体明确规定为债权人，但是债权人种类繁多，既包括自然人，也包括法人，既包括盈利法人，也包括非盈利法人，启动对于作为非盈利法人的税务机关是否能作为适格主体申请启动破产程序存在争议。（二）将税务机关认定为申请破产的适格主体违反行政法的基本原则目前否定税务机关作为适格主体申请启动破产程序的理由主要有两个方面。从法理角度讲，我国现行的《太阳集团7237网站》（下称税收征管法）第五十条规定，税务机关在履行征缴税款的过程享有代位权和撤销权，没有规定其享有对欠缴税款的纳税人的破产申请权。税务机关作为行政法主体，依照行政法“法无授权及禁止”原则，税务机关自然不享有申请启动破产程序的权利。从实务角度讲，税务机关作为行政机关，拥有其他大多数行政机关不享有的采取税收强制执行措施的权力，经过依法授权，可以对欠缴税款的纳税企业从其存款中扣缴税款，或者扣押、查封、拍卖或者变卖纳税人财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。破产案件漫长的审理周期和债权统一清偿原则反而会导致采用这种方式实现税收债权的税务机关可能违反行政法的“效率原则”和“比例原则”，税务机关在采取这些强制措施都无法实现税收债权的情况，转而通过申请启动破产程序实现债权，其能够达到的效果值得怀疑。（三）将税务机关认定为申请破产的适格主体符合破产法规范认为税务机关是申请启动破产程序的适格主体的理由有以下两点：首先，税收债权是指税收债权人请求税收债务人为其给付的权利，即国家请求纳税义务人交纳税款的权利。在税收债权债务法律关系中，国家和地方政府是债权人，纳税义务人是债务人。税收征管法第五条规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。也就是说税务机关有法定授权代表国家和地方政府行使税收债权，主体身份不存在问题。从实务角度讲，我国目前已经有税务机关作为启动破产程序的申请人的判例。在北京碧溪温泉饭店有限责任公司太阳集团7237网站案【案号(2014)房破预初字第00008号】，管辖法院是受理税务机关的申请裁定被申请人进入太阳集团7237网站程序。笔者认为税务机关能够作为申请企业进入破产程序的适格主体，税务机关和破产企业之间的法律关系具有多重性，税务机关在我国立法体系中存在多重身份，从部门法律关系方面来讲，税务机关既是行政法律关系的主体，是民事法律关系的主体，是刑事法律关系的主体。不能仅仅因为其在行政法法律关系的主体地位而否定其在民事法律法律关系主体中的主体地位。因此税务机关作为税收债权的债权人，符合现行破产法第七条之规定，享有破产法规定的申请启动破产程序的权利。也就是说税务机关是申请企业进入破产程序的适格主体。
   

二、税务机关申报债权的期限、范围和数额认定问题
   （一）税收债权的申报期限我国破产法第四十五条规定，人民法院在受理破产申请后，申报债权的期限最短为三十日，最长为三个月。我国破产法对债权申报时间没有根据申报主体的不同而区别对待，虽然该规定是破产法公平原则的体现，但是却忽略了申报主体的身份差别。对于自然人和其他法人企业，其与破产企业之间的法律关系要么简单明确，要么有明确的账册记载，因此考虑到破产程序的效率需要，规定在上述规定期限内申报债权有其合理性。但是对于税务机关，实务中破产企业的欠缴税款的数额系其自主申报的，而税务机关一般是通过金税三期系统查询确定税款数额，欠缴税款的数额并没有税务机关通过检查核对破产企业账册进行确认，其真实性存在疑问。如果要求税务机关遵守上述申报债权极限的规定，税务机关将面临这样一个境地：如果依照系统显示的数额进行税收债权，当破产企业实际纳税额少于应当纳税额时，税务机关存在渎职行为，国家税收也会因此而流失；如果税务机关决定对破产企业公司账册快速开展税务检查，由于此时企业已经进入破产程序，开展税务检查工作的难度也随之加大，能否在法定期间内完成纳税数额认定工作就需要打上一个问号。对此问题，笔者的建议是对税务机关申报债权的时间作出修改，比如税务机关在上述期间内完成债权申报确实有困难的，可以适当延长。或者是允许税务机关在上述法定期间内完成形式上的债权申报，在财产分配方案或者变价方案执行完毕之前完成债权的实质申报。只要在上述期限内完成申报，税务机关因为过期申报债权而产生的不利影响都将予以豁免。（二）税务机关申报债权的范围依据我国现行破产法第八十二条、第一百一十三条规定，税收债权相较于普通债权居于优先清偿的地位，这是源于税收是国家赖以生存的基础这一基本特点决定，破产法授予税收债权优先清偿地位具有科学性和合理性。正如开篇我们提到的，在企业处于正常经营状态下，如果纳税人违反纳税义务未能及时纳税，税法赋予税务机关如税收保全、强制执行等强制执行措施，这使税收债权相较于其他债权在实现方式上多了保障。企业一旦进入太阳集团7237网站程序，基于破产程序的排他性，债权人必须遵守破产法的规定，税收债权与其他债权一样，是破产债权的一部分，在破产企业资不抵债的情况下，税收债权的优先清偿必然影响其他债权人的利益，因此需要对税收债权的范围予以明确。在实务中，税务机关申报的债权除了增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税、契税、企业所得税等，将教育费附加、地方教育费附加以及防洪保安基金等各类基金（以下统称附加和基金）列入税收债权一并申报。上述税种由税法明确规定，符合税收法定原则，作为税收债权申报不存在问题。对于纳税人在申报上述税种时一并缴纳的附加费和基金，是否应当列入税收债权则存在争议。依据国家税务总局最新发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告（国家税务总局公告2019年第48号）》（以下称48号公告），教育费附加、地方教育附加及防洪保安基金一并列入税款的范围。但是对于由税务机关负责征收的社保费和其他非税收入，该公告则并未将其列入税务机关应当申报的债权范围。笔者认为，对于教育费附加、地方教育附加及防洪保安基金为代表的各种基金，虽然实务中由税务机关代为收缴，但其本质上不属于税收收入，如果将其列入税收债权，不免有违反税收法定原则之疑，为保护其他债权人的合法正当权益，应当将其从税收债权范围内剔除。对于其他由税务机关负责征收的非税收入，为保证国家的财政税收收入，也应规定由税务机关进行申报，并于附加和基金一起单独列为一类，但其不具有优先清偿的地位。
   

三、破产程序中新生税款处理问题
我国破产法规定的税收债权，仅指在企业进入破产程序之前应当缴纳的各种税款，对于破产程序中由于开展经济活动而新生税款的性质，破产法没有明确规定。对于这些在企业进入破产程序之后产生的新的税款，其性质应当如何认定？笔者认为，应将新生税款列入破产费用和共益债务。根据企业破产法第四十一条和第四十二条规定，所谓的破产费用，是指企业法人在进入破产程序后由于衍生诉讼产生的诉讼费用；管理人在管理、变价和分配债务人财产的过程中发生的费用，以及管理人正常履行职务产生的费用、管理人从事管理工作依法应当获取的报酬和管理人为更好开展破产工作聘用工作人员的费用；所谓的公益债务，是指企业被裁定进入破产程序后，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务，债务人财产受无因管理依法所产生的债务，因债务人不当得利依法所产生的债务，管理人为了债务人能够继续营业而需要支付的工作人的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务，管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务，以及债务人财产致人损害所产生的债务。从目的解释的角度来讲，在破产程序处置债务人的破产财产，依法需要缴纳增值税、印花税等积极性质的税种，此费用可以列入“变价和分配债务人财产的费用”，债务人持有的房产和地产等，在持有的过程中会产生房产税、城镇土地使用税等消极性质的税种，此费用可以将其列为“管理债务人财产的费用”等等。这些新生税款都是管理人在推进破产程序的过程中必然发生的“成本”，这些依法应当缴纳的税款符合破产费用和共益债务的内涵。在企业进入破产程序后而发生的这些税费，在本质上是满足“在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或者承担的必要债务”这一条件要求的，缴纳这些费用能够使管理人推进破产项目的顺利进行，在最终的效果上，因为缴纳了这些税款，管理人才得以顺利持有和处分破产企业的资产，从而增进所有债权人的利益，因此在进入破产程序以后所发生的新生税款满足“破产费用和共益债务”的实质要件。
    四、破产企业被列入税务机关列入非正常户的处理
    依照《太阳集团7237网站》国家税务总局令（第7号）第四十一条的规定：“纳税人被列入非正常户超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效，其应纳税款的追征仍按《太阳集团7237网站》及其《太阳集团7237网站》的规定执行。在实务中，一个企业通常是在限于经营困难后并没有随机被债权人申请进入破产程序，在经营困难发生至被管辖法院裁定进入破产程序之后往往有一个较长时间的挣扎期间。在此期间虽然企业法人主体存续，但是正常的生产经营活动已经基本停滞，通常情况下破产企业都被税务机关列入非正常户。由于我国税收实行的是以票控税，在破产企业列入非正常户后，企业会在发票领用、申报纳税等方面受到限制，这会直接影响企业开展经营业务，管理人对破产企业的正常履职行为也会受到影响。依照上述48号公告的内容，纳税人在提交资料齐全、符合法定形式，并完全办理补充申报、补缴税款、滞纳金、罚款等可能的未结事项后，才能解除非正常户。上述规范存在两个问题，第一，企业进入破产程序的原因既未资不抵债，，不能清偿债务且扭亏无望，简单说就是企业缺少现金流，在这样的情况下要求破产企业去补缴税款是不切实际的。第二，即使破产企业账户内留有足够缴纳欠税的资金，当企业进入破产程序后，由于破产程序的排他性，包括税收债权在内的一切债权都要依法统一公平清偿，这就使得管理人为解除非常户而向税务机关补缴税款、罚款、滞纳金行为涉及违反公平清偿原则而受到处罚。为解决此问题，北京市税务局发布了《太阳集团7237网站》（2020年第4号，下称“4号公告”）、上海市高级人民法院与上海市税务局印发《太阳集团7237网站》（沪高法〔2020〕222号，下称“222号文”）对非正常户解决做了规定，上述文件对非正常户的解除做了简便处理，管理人可以持法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书，到主管税务机关办理解除非正常手续。在办理解除非常户手续时，破产企业需补办未按期办理的纳税申报。笔者认为上述两地的做法值得借鉴推广，该规定符合破产法的立法意旨。主要理由如下：第一，破产法作为解决问题企业进入破产程序从而妥善解决与债权人债权债务关系的特别法律，税务机关作为税收债权债务关系的债权人，虽然其相较于其他债权人具有特殊性，但本质上仍是债权人，既然为债权人就应当遵守破产法规范。第二，如果依照上述48号公告的要求解除非正常户，会阻碍破产管理工作的正常开展，对进入破产程序的企业列入非正常户并不能督促企业履行纳税义务，被列入非正常户会使破产企业在管理人的监管下开展经济活动会受到影响，债务人资产会随着时间的流逝进一步出现价值贬损，最终结果是产生破产企业、债权人全输的局面。